营改增后支付境外应税费用税款扣缴技巧详解 (修改稿）
支付境外应税费用境外应税费用税款扣缴境外应税费用税款扣缴营改增后支付境外应税费用税款扣缴技巧详解 (修改稿）
吉林虹桥税务师事务所 李宝
营改增以后，企业发生的支付境外企业的如咨询费、服务费、特许权使用费等，也要相应的由扣缴营业税而改为扣缴增值税。由于增值税是价外税，所以具体计算方法也就有所变化，并产生一些新的问题。
一、支付境外企业应税费用扣缴税款的几点说明
1、合同对税款承担者的约定
本文所提到的合同金额，一般是指境外企业提供服务给境内企业而收取的价款总额，是包含增值税和企业所得税的金额。
在境外企业提供应税服务给境内企业并收取服务费过程中，境外企业始终是纳税义务人，境内企业是扣缴义务人，这是由我国税法规定的，是不以合同双方意志为转移的，所以，合同可以约定有关税款由境内企业承担，但却不能约定该税款的计算与缴纳与境外企业无关。如果境内企业承担税款，则合同金额就是不含税金额，我们暂称为最终支付净额，即境外企业“到手”的金额，否则，境内企业将对合同金额扣缴相应税款后再作为最终支付净额汇往境外。
2、合同对最终支付额的规定
因为税款的所有者是国家，所以税款最终都是要交给国家征税机关的，而不能交给某个企业或个人，遑论境外企业了。那么，作为境外企业“到手”的最终支付净额，就一定是不含税金额。有些企业为了少交税款，就一厢情愿的在合同中约定这个最终支付额是含税金额，并按这个最终支付额直接计算税款，则未免冬烘了。
3、增值税与企业所得税的计算税基
增值税是价外税，所以其税基也是不含增值税的，即不含税金额乘以增值税税率计算得出增值税额，而企业所得税的税基则是含企业所得税但不含增值税的，是收入减除成本后的应税所得，但我们这里说的所得税是预提所得税，税率已经考虑了成本的因素。
4、适用税率问题
支付境外企业应税服务费的增值税税率是6%。有人认为这个接受境外企业提供服务的行为一般是不经常发生的，所以应该比照小规模纳税人操作才对。
其实产生这种观点仍然是由于没有搞清纳税义务人的缘故。该业务的纳税义务人是境外企业，所以不能用我国对小规模纳税人的规定来衡量。各国增值税法都有对小企业纳税的特别规定，且差异很大，而且，境外企业发生该笔业务，对于境内企业来说，可能是偶然的，但对于该境外企业所在国家甚至除我国以外的其他国家来说，则仍可能是频繁的。最新的营改增文件财税[2013]106号营改增试点实施办法第十七条明确规定该业务适用的是“税率”，而不是“征收率”，所以当然也就不能比照小规模纳税人来操作了。
我们这里要强调的是，该业务的增值税税率是6%，而且只要境内企业取得财税[2013]106号文件第二十二条第四款规定的收缴款凭证、并且该服务用于增值税应税项目，无论该增值税款由谁承担，都可以抵扣进项税额。
5、增值税免税情况下的所得税计算
有人提出疑问：当境内企业引进境外企业技术符合增值税免税规定且合同税款由境外企业承担时，所得税的计算是“合同金额÷（1 6%）×所得税率”（公式一），还是“合同金额×所得税率”（公式二）。
这是个很有趣也比较值得探讨的问题。公式一的想法是不管我国是否免征增值税，境外企业在对该服务业务定价时都考虑了增值税，所谓的免税其实是我国把本应征收的增值税“奖励”给了境外企业，所以这个合同金额仍然含有增值税的，而公式二则显然表示出既然免税了，合同金额就不再含有增值税了。
一般来讲，免税是对某行业的一种鼓励，免的是应纳税额而不是销项税额，更是与先征后反不同。在免税的情况下，企业定价不应该还把增值税考虑在内（这其实是作为毛利的一部分了）。从另外一个相反的角度考虑，现行增值税税法对初级农产品是免税的，假如突然改为征税的话，如果初级农产品的价格没有上涨，则说明原来的定价时考虑这个税款的，如果价格上涨了，则说明原来的定价就是不含税的。
所以，在免税的情况下且合同税款由境外企业承担时，公式二是正确的。
二、支付境外应税费用扣缴增值税和所得税的几种情况
例如，某外商投资企业接受境外企业提供的一项技术转让，合同约定境外企业所得1000万美元，另外还接受该境外企业一项服务，合同约定境外企业所得为每年100万美元，服务期限为2013年6月1日至2014年5月30日。
用于增值税应税项目的无形资产可以抵扣进项税，该服务未完全发生于境外，会计处理及计算税款时不考虑外汇与人民币的折算，也不考虑城建税及教育费附加，所得税纳税调整事项见本文第三点论述。
第一种情形，境外企业承担全部税款。
《关于 营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告 的解读》（国家税务总局2013年03月01日）举例明确了该业务的计算过程。
合同金额=合同约定境外企业所得
技术转让应纳增值税=1000÷（1 6%）×6%=56.6万
技术服务应纳增值税=100÷（1 6%）×6%=5.66万
技术转让应纳所得税=1000÷（1 6%）×10%=94.34万
技术服务应纳所得税=100÷（1 6%）×10%=9.43万
技术转让最终支付净额=1000-56.6-94.34=849.06万
技术服务最终支付净额=100-5.66-9.43=84.91万
会计处理：
借:无形资产——外购技术 943.4
应交税费——应交增值税（进项税额）56.6
贷：银行存款 1000
借：管理费用——服务费 42.455
——预提所得税 4.715
其他应收款——待摊服务费 47.17
应交税费——应交增值税（进项税额）5.66
贷：银行存款 100
合同约定的服务期限跨年，按照权责发生制原则2013年只能确认一半费用，即2013年计入损益的总金额只能是47.17万（（100-5.66）÷2），其中预提所得税4.715万（9.43÷2），境内企业不是纳税义务人，所以预提所得税不应计入“所得税费用”，如果企业存在先预提然后跨月交税的情况，也可以先将所得税及城建税计入“应交税费”贷方，下同。
第二种情形，境内企业承担全部税款。
这可能是大多数企业所能碰到的常见情况。
合同金额=合同约定境外企业所得÷（1—10%）×（1 6%）
我们设合同金额为A，则最终支付净额为B，则有如下公式成立：
A—A÷（1 6%）×6%—A÷（1 6%）×10%=B
即含税总金额—增值税—所得税=不含税支付额
则A=B÷（1—10%）×（1 6%）
所以，当合同约定税款完全由境内企业承担时，将上述第二公式代入第一个公式，则：
扣缴增值税= 【B÷（1—10%）×（1 6%）】÷（1 6%）×6%= B÷（1—10%）×6%；
扣缴所得税=【B÷（1—10%）×（1 6%）】÷（1 6%）×10%= B÷（1—10%）×10%。
技术转让应纳增值税=1000÷（1-10%）×6%=66.67万
技术服务应纳增值税=100÷（1-10%）×6%=6.67万
技术转让应纳所得税=1000÷（1-10%）×10%=111.11万
技术服务应纳所得税=100÷（1-10%）×10%=11.11万
技术转让最终支付净额=1000万
技术服务最终支付净额=100万
会计处理：
借:无形资产——外购技术 1111.11
应交税费——应交增值税（进项税额）66.67
贷：银行存款 1177.78
借：管理费用——服务费 50
营业外支出——预提所得税 5.555
其他应收款——待摊服务费 55.555
应交税费——应交增值税（进项税额）6.67
贷：银行存款 117.78
第三种情形，境内企业承担所得税，境外企业承担增值税。
合同金额=合同约定境外企业所得÷（1—10%）
我们设合同金额为A，境外企业应得价款为C(注意这个C和第二种情况的B不同，这个C应该比B多一点，金额相当于所得税)，即净支付额为C —C÷（1 6%）×6%，则有如下公式成立：
A—A÷（1 6%）×6%—A÷（1 6%）×10%=C—C÷（1 6%）×6%
即含税总金额—增值税—所得税=合同约定的境外企业所得—该境外企业承担的增值税=最终支付净额，则
A=C÷（1—10%）
扣缴增值税= C÷（1—10%）÷（1 6%）×6%= C×6.2893%
扣缴所得税= C÷（1—10%）÷（1 6%）×10%= C×10.4822%
技术转让应纳增值税=1000×6.2893%=62.893万
技术服务应纳增值税=100×6.2893%==6.2893万
技术转让应纳所得税=1000×10.4822%=104.822万
技术服务应纳所得税=100×10.4822%=10.4822万
技术转让最终支付净额=1000-62.893=937.107万
技术服务最终支付净额=100-6.2893=93.7107万
会计处理：
借:无形资产——外购技术 1041.929
应交税费——应交增值税（进项税额）62.893
贷：银行存款 1104.822
借：管理费用——服务费 46.85535
营业外支出——预提所得税 5.2411
其他应收款——待摊服务费 52.09645
应交税费——应交增值税（进项税额）6.2893
贷：银行存款 110.4822
第四种情形，境外企业承担所得税，境内企业承担增值税。
合同金额=合同约定境外企业所得×（1 6%）
我们设合同金额为A，境外企业所得为D，最终支付净额为D—D×10%，则有如下公式成立：
A—A÷（1 6%）×6%—A÷（1 6%）×10%=D—D×10%
即含税总金额—增值税—所得税=合同约定的境外企业所得—该境外企业承担的所得税=最终支付额净，则
A=D×（1 6%）
扣缴增值税= D×（1 6%）÷（1 6%）×6%= D×6%
扣缴所得税= D×（1 6%）÷（1 6%）×10%= D×10%
技术转让应纳增值税=1000×6%=60万
技术服务应纳增值税=100×6%==6万
技术转让应纳所得税=1000×10%=100万
技术服务应纳所得税=100×10%=10万
技术转让最终支付净额=1000-100=900万
技术服务最终支付净额=100-10=90万
会计处理：
借:无形资产——外购技术 1000
应交税费——应交增值税（进项税额）60
贷：银行存款 1060
借：管理费用——服务费 45
——预提所得税 5
其他应收款——待摊服务费 50
应交税费——应交增值税（进项税额）6
贷：银行存款 106
我们将以上所述总结出以下表格，则可以更清晰的看出我们的研究思路、计算过程，以及境内企业税款承担和现金的总体流出金额。
三、企业承担税款的纳税调整
在本文所述的业务中，境内企业代境外企业所承担的所得税、城建税及教育费附加，是否可以在当年企业所得税税前扣除呢？
答案是否定的。
有的地区税务局根据企业所得税法实施条例第二十七条和第二十八条认为，只要企业能说明其所承担的税款与该企业的收入直接相关，便可税前扣除，有的税收筹划者提出只要境外企业开具的发票或凭证包含境内企业承担的税款，便也可税前扣除。
这些想法其实都是主观臆断或一厢情愿。首先，作为以营利为目的的企业，几乎发生的全部业务都是围绕取得收入进行的，所以这个定性判断是很困难的；其次，无论境外企业怎么开发票或凭证，都不能代表这个境外企业既未收到也为实际支付的税款在该企业所在国家纳过税，即使纳过税，由于不是在我国缴纳的，所以也当然不能税前扣除。这不像是境内企业间的业务，一方开票、确认收入、交税，另一方则可以确认费用、税前扣除。
假如代为承担境外企业的税款可以税前扣除，那么代为承担的境内其他企业的税款就更可以税前扣除了，结果就是税率低的企业承担税率高的企业的税款，然后税前扣除，亏损的企业承担营利企业的税款，也可以税前扣除，关联交易一片了。
事实上，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）第四条规定的，企业承担员工个人所得税不能税前扣除，是有一定道理的，本文所述案例虽然探讨的是企业所得税，但笔者以为也可以比照该文件规定执行，二者有相通之处。
2013年12月28日夜
