【天职研究】企业分立的会计处理
会计实务问题分析
（50-23）
企业分立的会计处理
企业分立（spin-off），是指原有的一个公司分成两个或两个以上的独立公司。与之类似的是企业分拆（split-off）、分割（demerger）等交易，本文统称为企业分立。
对于企业分立中被分立企业，或者接收被分立标的资产一方的会计处理，根据标的资产是否构成业务，可能适用企业合并或资产收购的会计处理规定。当构成业务时，需要区分获得分立标的资产属于同一控制企业合并还是非同一控制企业合并相应进行处理，属于同一控制企业合并的，所获得资产、负债按原账面价值确认，并且，由于被分立企业一般为新设立，故无论是其个别财务报表层面，还是合并财务报表层面，均不能追溯反映被分立标的资产以前年度的经营损益；属于非同一控制企业合并的，所获得资产、负债按公允价值确认。当所获得分立标的资产不构成业务时，作为资产收购处理，所获得资产、负债按公允价值确认。
对于企业分立中分立企业的会计处理，我国企业会计准则尚未有明确规定，实务中存在不同理解。在国际财务报告准则下，不属于同一控制下的企业分拆、分立和分割，适用《国际会计准则解释公告第17号——向所有者分配非现金资产》，对于同一控制下企业分立，则没有明确规定。在美国公认会计原则下，《ASC 505-60-分立和反向分立》对被分立净资产构成业务时的企业分立明确进行了规定，《ASC 845-非货币性交易》、《ASC 360-不动产、厂场和设备》则对被分立净资产不构成业务时的企业分立进行了明确。
在国际财务报告准则下，《国际会计准则解释公告第17号——向所有者分配非现金资产》规范了向股东的非互惠性非现金资产分配的会计处理，非现金资产分配包括不构成业务的不动产、厂场和设备等项目，以及构成业务的净资产，所持有其他方的权益投资等，而企业分立实际上是分立企业向股东的分配，因此，有可能适用《国际会计准则解释公告第17号》。但是，《国际会计准则解释公告第17号》不适用于分配前后非现金资产最终控制者均为相同的一方或多方的分配，并且，该豁免包括分立企业的单独财务报表、个别财务报表和合并财务报表。也就是说，该解释公告仅适用于非同一控制下的企业分立，即在分立后，原分立企业及其最终控制方丧失了被分立标的资产最终控制权的情况。对于实务中更常见的同比例分立、非同比例分立等未导致标的资产最终控制权变动的企业分立，该解释公告并未明确。国际会计准则理事会认为，同一控制下的企业分立，属于与同一控制企业合并相对应的事项，需要在同一控制企业合并修订项目中在进行考虑。
对于《国际会计准则解释公告第17号》范围内的企业分立，该解释公告对此类业务的确认时点、计量原则，以及如何对已分配资产的账面价值与应付股利的账面价值之间的差异进行会计处理进行了规范：
对于应付股利的确认时点，该解释公告第10段规定：
“应付股利的负债应在股利被适当授权批准且不再受主体支配时予以确认，具体的确认时点为：
（1）如果股利的宣告需要相应的批准，则是当宣告股利已经被有关当局所批准时，例如管理层或者董事会对股利的宣告已经得到股东的同意；或者
（2）如果股利的宣告不需要进一步的批准，则是当宣告发放股利时，例如管理层或董事会宣告发放股利时。”
对于应付股利的计量原则，该解释公告第11至14段规定：
“11 主体应当将用以分配非现金资产的负债确认为应付所有者的股利，并且该负债应当以分配的资产的公允价值来计量。
12 如果主体允许所有者选择接受非现金资产或现金替代，主体应同时考虑每种选择的公允价值以及所有者选择作出选择的相关概率来估计应付股利的价值。
13 在每个报告期末和结算日，主体应该审核并调整应付股利的账面价值，其中，任何应付股利账面价值的变化应确认在所有者权益中，作为对分配的调整。”
对于已分配资产的账面价值与应付股利的账面价值之间的差异，该解释公告第14段规定：
“14 当主体结算应付股利时，如果已分配资产的账面价值与应付股利的账面价值之间存在差异，该差异应确认为损益。”
1.构成业务的企业分立
《ASC 505-60-分立和反向分立》适用于向所有者分配构成业务的非现金资产业务。对于此类业务，ASC 505-60-25-2规定，分立企业应以被分立非现金资产的账面价值为基础进行账务处理，并考虑相关的减值准备。
2.不构成业务的企业分立
对于所分立净资产不构成业务的企业分立，主要涉及《ASC 845-非货币性交易》和《ASC 360-不动产、厂场和设备》。
ASC 845-10-30-10、ASC 360-10-40-4规定，向所有者的非互惠性非货币性资产分配，应当以非货币性资产的账面价值（扣除相关资产减值）为基础进行会计处理。并且，在分立完成之前，被分立非现金资产应按持有待售资产相关规定进行处理。
此外，ASC 845-10-30-12、ASC 845-10-30-13规定，对于向所有者非同比例分配的，则按公允价值进行处理；对于向全部所有者同比例分立分配的，应按账面价值进行处理。并且，如果分立企业首先发行新股，再进行分立分配，构成一揽子交易的，人为调节股权比例的，仍然作为一项交易处理，即作为同比例分立分配，以账面价值进行处理。
A公司为上市公司，无单个股东控制A公司，且无合同协议绑定的股东组合一致行动来共同控制A公司。A公司将一条生产线分立后成立公司B，并按原持股比例向全部原股东分配B公司股份。该生产线账面价值为80万元，分立日公允价值为100万元。
问题：A公司如何对该分立业务进行会计处理？
A公司为一家制药企业，甲公司为其控股母公司，乙公司为该其第二大股东。A公司将一条生产线分立后成立公司B，并将B公司股权向甲、乙公司分配，其中，甲公司占B公司20%股权，乙公司占B公司80%股权，乙公司对B公司具有控制权。该生产线账面价值为80万元，分立日公允价值为100万元。
问题：A公司如何对该分立业务进行会计处理？
A公司为一家制药企业，甲公司为其控股母公司，持股比例为80%；乙公司为该其第二大股东，持股比例为20%。A公司将一条生产线分立后成立公司B，并将B公司股权向甲、乙公司分配，其中，甲公司占B公司80%股权，乙公司占B公司20%股权，甲公司对B公司具有控制权。该生产线账面价值为80万元，分立日公允价值为100万元。
问题：A公司如何对该分立业务进行会计处理？
案例1中，A公司在分立前后，无单独控制乙方或共同控制的多方，因此，属于《国际会计准则解释公告第17号》的范围。根据该解释公告，A公司在分立日应按所分配资产公允价值确认应付股利：
借：利润分配-应付普通股股利 100
贷：应付股利 100
后续期间，A公司应以该生产线公允价值对应付股利进行持续计量。
结算日，A公司应将所分配资产账面价值与公允价值差额计入当期损益，假设A公司与股东结算日，该生产线公允价值仍为100万元：
借：应付股利 100
贷：生产线（固定资产等） 80
营业外支出 20
案例2中，A公司在分立该生产线时，未按比例向原股东分配，并且，在分配以后，甲公司、A公司组成的集团丧失了对该生产线的控制权，因此，案例2情况属于《国际会计准则解释公告第17号》的范围，且属于ASC 845-10-30-12规定的非同比例分立分配，应以公允价值为基础进行处理：
分立日，A公司应按所分配资产公允价值确认应付股利：
借：利润分配-应付普通股股利 100
贷：应付股利 100
后续期间，A公司应以该生产线公允价值对应付股利进行持续计量。
结算日，A公司应将所分配资产账面价值与公允价值差额计入当期损益，假设A公司与股东结算日，该生产线公允价值仍为100万元：
借：应付股利 100
贷：生产线（固定资产、负债等项目） 80
营业外支出 20
案例3中，A公司在分立该生产线时，按原持股比例同比例向原股东分配，并且，在分配前后，甲公司、A公司组成的集团并未丧失对该生产线的控制权，因此，案例3情况不属于《国际会计准则解释公告第17号》的范围，但属于ASC 845-10-30-13规定的同比例分立分配，应以账面价值为基础进行处理：
分立日，A公司应按所分配资产账面确认应付股利：
借：利润分配-应付普通股股利 80
贷：应付股利 80
后续期间，A公司不会对该生产线公允价值对应付股利进行重新计量，但是，需考虑该生产线在持有期间是否存在减值迹象，相应计提减值准备。
结算日，A公司以账面价值终止确认相关资产及应付股利，不产生处置损益。假设该生产线在持有期间未发生减值：
借：应付股利 80
贷：生产线（固定资产、负债等项目） 80
根据前述相关准则规定概述及案例分析，法律上的企业分立、分拆、分割，在会计上实际是视同为向股东的非货币性资产分配。此类分配首先根据被分立资产是否构成业务，分别适用不同的会计准则规定。然后，根据向股东分配的不同比例，采用不同的计量基础。
值得注意的是，对于可采用公允价值为基础的标准，《国际会计准则解释公告第17号》的范围实际上较ASC 845-10-30-12更窄，前者要求在被分立非货币性资产最终控制权发生变动时才采用公允价值计量，而后者仅要求持股比例发生变动，但最终控制权并不一定变动时，即可采用公允价值计量。但是，在分立资产构成业务的情况下，《ASC 505-60-分立和反向分立》的基本原则是以账面价值为基础进行处理，较国际财务报告准则更为谨慎。
由于我国企业会计准则尚未对企业分立业务进行单独规定，实务中，根据具体交易情况，综合国际准则、美国准则相关规定，对于企业分立中分立方的会计处理，一般的判断流程如下：
本文摘自《天职会计准则数据库》
由天职专业研究成员撰写
