新准则下资产评估增值账务处理
一、企业因组建股份有限公司而发生的资产评估增值
（一）企业改制一般有两种形式：一是整体改制．或者组建为国有独资有限责任公司或者吸收四个以上其他股东组建为股份有限公司；二是部分改制，即拿出部分能形成产供销一体化的经营性资产，再吸收其他四个以上股东共同发起设立为股份有限公司。最普遍采用的是后一种形式。
(二)会计上的处理
有限责任公司或非公司制企业整体改制为股份有限公司，根据《企业会计准则——基本准则》第5条“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”、第6条“会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提”及第43条“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”规定，有限责任公司依法变更为股份有限公司后，变更前后虽然企业性质不同但仍为一个持续经营的会计主体，适用《企业会计准则——基本准则》第43条的规定，如果不能保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，则不应改变历史成本计价原则，资产评估结果不应进行账务调整；如果能保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，则应对资产评估结果进行账务调整。 具体的账务处理如下：
企业因进行股份制改制而发生的资产评估增值，应当根据评估确定的资产评估结果进行相应资产的账面价值调整，并可进行折旧计提。将按规定评估增值未来应交的所得税计入“递延税款”的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税的差额计入“资本公积——资产评估增值准备”。当企业按照规定在计提折旧、使用或摊销或者按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记“递延税款”，贷记“应交税金——应交所得税”。企业原计入资本公积的增值准备未实现前不作处理，待到实现后转入“资本公积——其他资本公积转入”。
例1：A(内资)企业进行整体改组成股份有限公司，固定资产原账面价值1500万元，已提折旧500万元，经评估该固定资产原值1900万元，累计折旧500万元，该固定资产评估增值400万元，尚可使用年限为15年。假设原企业改组以评估价值折成股份公司股本，股份公司成立后固定资产采用直线折旧法(假若不考虑净残值率)，适用企业所得税率为25％。
具体会计处理：
甲企业改组后的企业固定资产按其评估价值入账并计提折旧，其会计分录如下：
(1)根据资产评估报告调整原账面价值
借：固定资产——评估后的价值 1900万元
借：累计折旧 500万元
贷：固定资产——评估前的价值 1500万元
贷：累计折旧 500万元
贷： 递延税款 100万元
贷：资本公积——资产评估增值准备 300万元
(2)企业完成后对该固定资产增值部分每月计提折旧 ．
借：生产成本等 2．2万元
贷：累计折旧 2．2万元
(3)企业每年结转递延税款时
借：递延税款 6．67万元
贷：应交税金——应交所得税 6．67万元
(4)企业待到实现后结转资本公积准备
借：资本公积——资产评估增值准备 300万元
贷：资本公积——其他资本公积转入 300万元
二、企业以非货币性资产对外投资发生资产评估增值
（一）投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为，企业对外进行的投资。可以有不同的分类。从性质上划分：可以分为债权性投资和权益性投资。从管理层持有意图划分：可以分为交易性投资、可供出售、持有至到期投资等。
企业进行对外投资取得权益(或债权)时，即投资交易的发生，也就是进行了非货币性资产的交换；非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是投资(或交易)双方主要以存货、固定资产、无形资产等非货币性资产进行的投资(或交易)。应按《企业会计准则第7号——非货币性资产交易》进行会计处理。在进行具体会计处理时非货币性资产交换不涉及以下三点，应特别注意：第一，与所有者的非货币性资产非互惠转让。在实物中，与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东、发行股票取得的非货币性资产等，属于资本性或权益性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
第二，企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——补助》。第三，在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》。
(二)会计上的处理
在采用非货币性资产进行投资的(长期股权投资)初始投资成本确定分为两种情况：①企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，其中：以非货币性资产交换方式取得长期股权投资，其初始投资成本的确认按《企业会计准则第7号——非货币性资产交易》的原则进行确定。②企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。
第一，公允价值计量的处理
非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，主要换出资产的公允价值与其账面价值不同，肯定涉及损益的确认，因非货币性资产交换损益通常是换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。视换出资产的类别不同，非货币性资产交换的会计处理有所区别：
其一，换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，即相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也就是换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
其二，换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额应计入营业外收入和营业外支出。
其三，换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。
在不涉及补价的前提下，以公允价值计量的会计处理如下例：
例2：甲公司是生产液晶电视屏的企业，由于市场生产家电产品的企业较多，竞争激烈，甲公司为持续、稳定的发展，决定对其下游生产液晶电视的乙公司进行战略投资，于2009年1月1日以生产的产品液晶电视屏投资于乙公司，该产品的账面值为300万元，经评估，双方确认产品公允价值为350万元，计税价格等于市场价值，其中包含增值税的公允价值为409．5万元。最终以409．5万元换取乙企业普通股409．5万股(每股面值1元)。假设在其整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
1、甲公司的账务处理：
借：长期股权投资409．5万元
贷：主营业务收入 350万元
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 59．5万元
借：主营业务成本 300万元
贷：库存产品 300万元
2、乙公司的账务处理：
借：原材料 350万元
借：应交税费——应交增值税(进项税额) 59．5万元
贷：股本409．5万元
在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分隋况进行处理：
①支付补价方：应以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。即公式表示为：
换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费
当期损益：换入资产成本一(换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费)． ②收到补价方：应以换入资产的公允价值(即换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
即公式表示为：
换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费
当期损益=换入资产成本+支付的补价一(换出资产账面价值+应支付的相关税费)
例3：甲企业2009年1月1日以其拥有的全部用于出租经营为目的的一幢写字楼与乙企业持有的交易目的的股票进行交换。写字楼符合投资性．房地产定义，企业未采用公允价值模式计量。在交换日，该写字楼的账面价值900万元，已提折旧150万元，在交换日的评估价值(公允价值)和计税价格均为950万元，不考虑减值准备，营业税税率为5％，城建税及教育附加分别为7％、3％；乙企业持有的交易目的的股票投资账面价值为600万元，乙企业对该股票投资采用公允价值模式计量，该股票在交换日评估价值(公允价值)为750万元，经甲企业与乙企业协商，乙企业在支付给甲企业120万元。换入换出资产的持有目的不变，假定除营业税(尚未支付)外，交易过程不涉及其他相关税费。
分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价120万元。
在办理股权转让手续后，应当先判定该项交易是否属于非货币性交易，通常情况下的判定标准为：支付的货币性资产占换入资产的公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例低于25％(含25％)，则视为非货币性交易。本题中收到补价方(甲企业)120÷(750+120)×100％=13．79％ 25％，支付补价方(乙企业)120÷950×100％=12．63％ 25％，所以属于非货币性交易。
1、甲企业的账务处理如下：
借：其他业务成本 750万元
借：投资性房地产累计折旧 150万元
贷：投资性房地产 900万元
借：其他业务成本 52．25万元
贷：应交税金——应交营业税 47．5万元
贷：应交税金——应交城建税及教育费附加 4．75万元
借：交易性金融资产 750万元
借：银行存款 120万元
贷：其他业务成本802．25万元
贷：其他业务收入 67．75万元
2、乙企业的账务处理如下：
借：投资性房地产 950万元
贷：交易性金融资产 750万元
贷： 银行存款 120万元
贷：投资收益 80万元
第二，以换出资产账面价值计量的处理
非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质或虽具有商业实质，但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
例4：假设例3中情况不具有商业实质或虽具有商业实质，但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。假定交易中没有涉及相关税费。
1、甲企业的账务处理如下：
借：其他业务成本， 750万元
借：投资性房地产累计折旧 150万元
贷：投资性房地产 900万元
借：交易性金融资产 630万元
借：银行存款 120万元
贷：其他业务成本 750万元
2、乙企业的账务处理如下：
借：投资性房地产 720万元
贷：交易性金融资产 600万元
贷：银行存款 120万元
三、清产核资而发生的资产评估增值
清产核资主要针对转型期国有企业进行的，具有特定的目的性。其会计处理也具有特殊性规定，对评估增值的资产，一方面增加相应的资产价值，另一方面增加企业的资本公积，也就是说，会计上对评估增值部分不确认为企业的收益。按照成本核算的要求，对资产评估增值部分企业可以计提折旧和摊销费用。
税法规定，在折旧、费用的摊销上，纳税入的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定须遵循历史成本原则。在企业改组活动中，企业将非货币性资产视为以公允价值销售和分配两项业务，并按规定计算财产转让所得或损失的情况下，资产的计税成本可以按评估价确认，由此计提折旧费用并允许税前扣除。除此之外，都应当遵照历史成本原则，即依照取得该项资产时的实际成本作为企业所得税的计税成本。即也就是说企业进行清产核资时，资产评估增值不应当并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税，也就是说评估增值不缴纳企业所得税。
最后，在清算中，企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。所谓资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这时企业的法人形态尚存在，根据企业所得税法的规定，应当就该部分所得缴纳企业所得税。投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得，免予征收企业所得税；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，是企业的投资返还和投资回收，应冲减投资计税成本；投资方获得的超过投资的计税成本的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本的收入，应确认为投资转让所得，反之则作为投资转让损失。
在企业清算中，依据财务会计对清算损益通常需设置“清算费用”和“清算损益”两个科目，分别归集核算有关清算费用支出；财产的盘盈和盘亏、债权和债务的清理净损益、财产的重估增(减)值以及财产变现的增(减)值等，与税法的规定相比，表达方式上不同，但在结果上是一致的。企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
(H)
