自然资源资产的分类与确认条件
十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求各级地方建立生态环境损害责任追究制度，对领导干部实行自然资源资产离任审计，考核其任期内管理自然资源的绩效。对于该项工作的实施，目前国内并没有可直接借鉴的现成模式，在以往的以“高GDP增长”作为参考标准的领导干部离任审计中，很少有部门专门对领导干部管理资源的绩效做出客观评价。为了加强环境治理和生态修复，国家首次提出自然资源资产负债表的概念，强调在发展经济的同时加强生态环境保护，追求发展“绿色GDP”。本文参照会计准则有关一般类别资产负债表的编制规范，在分析自然资源资产分类与确认条件、阐述自然资源资产实物量与价值量测算与计量方法的基础上，提出了自然资源资产系列报表编制框架，以期为我国领导干部自然资源资产离任审计提供参考。
一、自然资源资产的分类与确认条件
自然资源，是指可以被人类利用的自然状态的天然物质与能量。联合国环境规划署（UNEP，1972）对自然资源定义为“在一定空间、地点条件下，能够产生经济价值，以提高人类当前和将来福利的自然环境因素和条件”。从这个意义上看，自然资源是人类可以利用的、天然形成的矿产物质、能量资源、水利资源、土地资源和森林资源等，它是人类赖以生存的物质基础，也是人类开展生产活动时可利用的生产资料和劳动对象。李金昌（1992）认为自然资源是一种有价值的资产财富，应对其进行核算并纳入国民经济核算体系。孔含笑等（2016）指出，对自然资源核算问题进行研究，虽然不能直接解决资源环境问题，但是能为资源的利用和环境的保护提供判别标准，是促进资源、环境、经济可持续发展的有效措施。编制反映自然资源资产增减变化系列报表的前提是对不同种类的资源资产进行分类与确认，并采用合理的测算方法对资源资产的实物量与价值量进行计量。自然资源资产的分类有助于人们了解各类资源资产的属性，为地方针对不同类别资源资产的确认与计量提供了现实依据和核算基础，便于管理者在资源资产分类的基础上加强对资源资产实物量与价值量的测算，合理部署资源利用规划，进而提升资源管理绩效。
（一）自然资源的分类
沈振宇等（2000）提出将自然资源划分为耗竭性自然资源和非耗竭自然资源。其中：耗竭性自然资源主要是指人类使用后将不能更新或无法循环再生的矿产及能源类资源（如金属或非金属矿产、石油、天然气等）；非耗竭自然资源则指恒定资源、可再生资源或可循环使用的资源（如潮汐、洋流、地下水、土地、植物森林等）。
1. 耗竭性自然资源。耗竭性自然资源也称为不可再生自然资源，其特征表现为：在有意义的时间范围内，该类资源质量总体上恒久保持不变，即耗竭性自然资源被人类消耗后其蕴藏量将不再增加。耗竭性自然资源不具备再生能力，初始禀赋一般是固定的，人类耗用、削减某类耗竭性资源，则该类资源储量就会减少。通常情况下，一部分耗竭性自然资源在满足特定条件下可以回收利用，如金属或非金属等矿产资源；而另一部分则不可回收再生，主要包括石油、煤、天然气等能源类资源。
2. 非耗竭性自然资源。非耗竭性自然资源具备以下特点：通过或运用自然界自身再生、自我生长的力量，能够在一定时期内以某一增长率保持该类资源蕴藏量（储量）不变或增加。但该类资源是否保持自身再生的可持续性状态将受到人类开发、利用资源方式的影响。倘若人类能够合理开发、利用该类自然资源，则非耗竭性自然资源可以恢复、更新，能够再生循环甚至不断增长；否则非耗竭性自然资源的蕴藏量（储量）将不断减少，最终被耗竭殆尽。
自然资源分类如表1所示。
考虑到自然资源实物计量与价值计量的可操作性，本文将适用于领导干部离任审计所涉及的自然资源资产界定为由国家和拥有或控制，能够用货币性指标进行计量的经济资源。该类自然资源在现行条件下运用现代工具可获取，或利用科技手段可探明其储存量，并且在开发使用过程中预期可为地方带来经济利益流入，如土地、森林、矿产、能源、海洋和水资源等。
（二）自然资源资产确认条件
根据自然资源的自然属性与经济属性，参照会计学中关于资产的一般概念与内涵，自然资源转化为资源资产的基本条件应包括：①可定义性；②稀缺性；③能给使用者带来效益；④为一定的主体拥有或控制；⑤能够可靠计量。只有同时满足上述五个条件，主体才能将其确认为自然资源资产。
1. 可定义性。资源资产的可定义性体现在可界定性和可确定性两个方面。其中：可界定性是指主体可以准确地对某类资源的内涵划定边界，使得该资源与其他资源之间不会混淆（产生语意上的歧义或涵义上的重叠）；可确定性是指资源的内容可确定、资源用途明确或可确定。
2. 稀缺性。稀缺性是经济类自然资源在社会属性上的必备条件。若某类资源具有使用价值，能够为主体带来预期的经济利益流入，那么稀缺性则意味着该类资源的拥有者利用此类资源时必须为之付出代价。在满足其他条件的前提下，该类资源可以确认为自然资源资产。
3. 能给使用者带来效益。给使用者带来利益是指该资源资产所包含的经济利益很可能流入资源控制者。资源之所以成为资产，就在于其能够为主体带来经济利益。判断某类自然资源包含的经济利益是否很可能流入主体，主要依据是与该资源资产所有权或使用权相关的风险和报酬是否转移给资源拥有者。这里的风险是指由于环境变化导致资源产生经济利益的能力发生变化或波动，以及由于遭受地震、旱灾、水灾、火灾等自然灾害，或发生动物疫病、病虫害等灾情造成的经济损失；报酬是指在资源资产的使用寿命内，主体直接使用该项资源而获得的现金流入，或处置该类资源所实现的处置损益等。资源资产若能够给某一主体带来经济利益流入，首先要求该资源能够进入该主体的生产过程，而资源进入生产过程需满足技术可行性和经济可行性。即自然资源作为生产要素进入主体的经济活动，应保证资源的可使用量大于零，或资源进入经济活动的净效益大于零。另外，资源资产进入生产过程后应能够给主体带来经济利益，包括经济效益和生态效益。
4. 为一定的主体拥有或控制。主体对资源拥有所有权或控制权是将资源确认为资产的必要条件。一项资源能否被视为某一主体的资产，关键要看该主体是否能够对资源进行自由支配。这里所说的控制性，主要指主体对某一经济资源拥有直接控制权，即可以直接使用和支配该资源资产，并且拥有分享资源资产所带来的经济收益的权利。自然资源只有被主体拥有或控制，才能够保障该资源资产所产生的经济利益很可能流入该主体，从而排他性地避免其他方从该项资源资产中获取经济利益。陈波（2015）认为自然资源要作为资产来进行核算，必须满足具有经济价值、产权明晰、可以进行价值量核算等条件，尤其需要明确我国自然资源的基本产权制度，即自然资源归国家所有或集体所有的公有制。
5. 能够可靠计量。按照会计学理论，资源资产作为会计要素进入某一主体确认、计量、记录、报告的会计工作程序，还需要满足其价值或成本能够可靠计量的条件。可靠计量主要指自然资源的价值或成本能够采用货币性指标进行核算。对某一主体而言，若可以采用一定的方式从实物量或价值量上对某类资源资产的存量、流量或增减量进行测算，则该资源资产满足了计量的可靠性要求。
综上，自然资源资产是指被国家和拥有或控制，能够用货币进行计量，在现行条件下运用现代工具可获取或利用科技手段可探明储量，并且在开发或使用的过程中预期可以带来经济利益流入的经济资源或经济事项。在产权归属问题上，自然资源资产有别于其他资产，基于我国的“公有产权”制度，自然资源资产的所有权、经营权、使用权、监督权以及收益权等均归属于国家和。
（三）自然资源资产系列报表编制思路
自然资源资产负债表的编制主要根据国家资产负债表的编制方法及报表格式，对某一地区全部或各类自然资源资产进行分类核算，揭示该地区某一时点自然资源资产的存量情况，以及一定时期内该地区的资源资产价值变化信息。陈红蕊、黄卫果（2014）认为，自然资源资产负债表即为反映自然资源资产状况变动的报表，用来说明一届任期内发展经济所耗用的自然资源资产实物数量，是包含资源资产期初存量、本期消耗量（损害或修复程度）及期末存量等各种信息的综合列表。对领导干部自然资源资产离任审计，就是将其任期内管理的自然资源资产进行量化，通过对自然资源存量、消耗量、结余量（正或负）进行衡量，考核领导干部在发展地方经济的同时对当地资源和生态环境的破坏或修复。编制反映自然资源资产状况的系列报表，一方面有助于提高资源开发利用信息的透明度，服务资源环境管理，另一方面还有助于评估生态环境风险，评价当地生态责任的履行情况。
如前所述，我国的自然资源资产主要包括土地、森林、矿产、能源、海洋和水资源等。在进行初始核算时，资源资产确认需同时满足以下三个条件：第一，国家或地方拥有该类资源的所有权或完全控制权；第二，已探明该类资源规模和数量，并能够用货币指标对其计量；第三，可利用现代科学技术对该类资源进行开发利用，使其进入社会生产过程，并且预期能够为地方带来未来经济利益流入。
具体来说，经过人类开发利用预期能为国家或地方带来经济利益流入的土地资源（如农业耕地、建设用地、道路交通用地等），可确认为该地区的土地资源资产，而一些未开发利用的土地（如冰川、石山、高寒荒漠、戈壁沙漠等）预期不能带来经济利益流入，则不能确认为土地资源资产；同理，已被发现但规模或储量尚未探明的金属类（或非金属类）矿产资源，由于实物量不能确定，进而导致价值无法计量，因此也不能确认为矿产资源资产；光能和太阳能等新能源，虽然可以通过人类的开发利用带来经济利益，但是由于其产权难以界定，成本或价值无法可靠计量，因此不能划分为能源类资源资产；限于目前的技术水平，森林资源在调节气候、涵养水土、保护动物多样性等方面的生态价值尚不明确，故不属于森林资源资产的核算范围。但是那些预期能为地方带来经济利益流入并能够可靠计量的林木资产（如园林或道路林木、旅游景观林木等），则可以列入森林资源资产账户中。
